Способы амортизации нма. Амортизация нематериальных активов. Способы начисления амортизации

В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 нематериальные активы признаются имущественными объектами предприятия при соблюдении определенных характеристик. В частности, это предполагаемый период использования более 12 мес., способность приносить прибыль (или иную экономическую выгоду), возможность идентификации от прочих активов компании и расчет первоначальной стоимости (ПС), а также отсутствие определенного материально-вещественного эквивалента.

В процессе эксплуатации нематериального актива происходит постепенное погашение ПС путем списания амортизационных сумм (п. 23 ПБУ). О том, как начисляется амортизация по НМА, рассказывает эта статья. В конце материала приведены типовые проводки.

Как начисляется амортизация по нематериальным активам

Как и при приеме на баланс основных средств, первоначальная стоимость НМА подлежит равномерному списанию на себестоимость конечного продукта (услуги). По требованиям ПБУ 14/2007 начисляется ли амортизация на нематериальные активы всех видов или есть исключения? Согласно п. 2 не признаются НМА, а значит и не подлежат расчету износа следующие объекты:

1. Не давшие положительных результатов в ходе проведенных работ (опытно-конструкторских, научно-исследовательских, технологических).
2. Поименованные в п. 1 виды работ, не законченных и не прошедших оформление согласно актуальному законодательному порядку.
3. Финвложения.
4. Ценности, имеющие материально-вещественную форму, выражающие результаты интеллектуальной деятельности.

Перед тем, как выполнять начисление амортизации НМА, необходимо установить его срок полезного использования (СПИ). Период, выраженный в месяцах, определяется на дату приема объекта к учету, то есть на баланс компании (п. 24 ПБУ), и не может превышать срок деятельности бизнеса (п. 26). Если по каким-либо обоснованным причинам установить СПИ не представляется возможным, такие активы амортизации не подлежат.

Обратите внимание! По нормам п. 44 ПБУ вне зависимости от срока использования начисление амортизации по деловой репутации выполняется в течение 20 лет, а НМА в собственности некоммерческих структур не попадают под определение износа (п. 24).

Порядок начисления амортизации нематериальных активов

Бухгалтерские особенности начисления амортизации нематериальных активов заключаются в том, что предприятию необходимо ежегодно проверять обоснованность установленного СПИ (п. 27). Если обнаруживаются существенные отклонения, предприятие обязано внести корректировки по оценочным значениям. Если же СПИ не установлен, следует каждый год рассматривать причины невозможности утверждения срока, и при отсутствии последних вносить изменения в период использования.

Варианты расчета СПИ (п. 26 ПБУ):

• Из периода действия прав предприятия на средство индивидуализации или результаты деятельности (интеллектуальной) и срока контроля над объектом.
• Из предполагаемого периода эксплуатации НМА – при определении срока предприятием учитывается способность объекта приносить экономические выгоды или участвовать в основной хоздеятельности.

Методы начисления амортизации нематериальных активов

Чтобы точно знать, как начисляется амортизация по нематериальным активам, требуется выбрать способ расчета отчислений. По п. 28 ПБУ расчет амортизации может вестись одним из разрешенных способов – линейным, уменьшаемого остатка или же пропорционально объемам продукции. В бухучете начисление амортизации нематериальных активов отражается записями по следующим счетам:

• Д 20, 08, 44, 26, 25, 97 К 05 – на сумму ежемесячного износа.

В налоговом учете признание объектов НМА осуществляется по нормам стат. 256 НК. Так, стоимость актива должна быть выше 100000 руб., срок использования составлять более 12 мес. В п. 3 стат. 257 приведен перечень объектов, относимых к НМА. Не подлежащие износу активы поименованы в п. 2 стат. 256.

Начисление амортизации нематериальных активов – проводки:

• В торговой компании начислена амортизация нематериальных активов – проводка: Д 44 К 05.
• В производственном предприятии начислена амортизация по НМА – проводка Д 20 (26, 25, 23) К 05.

Вышеуказанные проводки сделаны с использованием сч. 05. Но в учете фирмы можно начислить амортизацию НМА и без этого счета, а напрямую через сч. 04. В этом случае запись будет иметь такой вид:

• Начислена амортизация НМА – проводка Д 20 (44 или иной счет затрат) К 04.

Обратите внимание! Какой именно из разрешенных нормами приказа Минфина № 94н от 31.10.00 г. методов начисления амортизации выбрать, решает каждое предприятие самостоятельно. Оптимальный способ следует утвердить в учетной политике фирмы.

Нематериальные активы — определенная группа активов хозяйствующих субъектов, обладающих стоимостью и приносящих доход (либо создающих условия для получения дохода), но не имеющих физического содержания.

Амортизация нематериальных активов — отчисления, включаемые в , для погашения постепенной утраты стоимости и обесценивания отдельных объектов нематериальных активов в течение установленного срока их полезного использования.

Нематериальные активы (ст. 138 ГК РФ) — это вложения денежных средств в нематериальные объекты, которые длительное время используются в хозяйственной деятельности и приносят доход предприятию либо создают условия для нормальной деятельности и получения дохода (это права на объекты промышленной, интеллектуальной собственности, на природные ресурсы, права на изобретения, промышленные образцы, товарный знак, ноу-хау, авторские права на издания и т. д.)

В связи с введением в действие с 1 января 2001 г. положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н (далее по тексту — ПБУ 14/2000), изменяются подходы как к квалификации нематериальных активов, для чего вводятся новые определения, так и к бухгалтерскому учету самих нематериальных активов и учету пользования ими.

Нематериальными активами коммерческих организаций признаются активы, часть имущества предприятия которого соответствует следующим условиям:

• отсутствие материально-вещественной структуры;
• возможность идентификации (отличия) нематериальных активов от других форм имущества;
• использование в производстве продукции, оказание услуг, выполнение работ для управленческих нужд организации;
• использование в течение длительного периода времени, т. е. срок полезного использования должен быть более 1 года;
• приобретение нематериальных активов с целью личного потребления, а не дальнейшей перепродажи;
• способность приносить экономическую выгоду;
• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих наличие самого актива и исключительного права владельца (патента, свидетельства и другие документы);

К нематериальным активам с 1 января 2001 г. относятся объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, на полезную модель;
• исключительное авторское право на программы для ЭВМ и базы данных;
• имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
• исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Вместе с тем к нематериальным активам относятся:

• организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал);
• деловая репутация организации, которая согласно п. 27 ПБУ 14/2000 определяется как разница между ценой организации (приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

C 1 января 2001 г. нематериальными активами больше не являются:

1 . права, вытекающие из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, поскольку исключительное право автора — физического лица неотчуждаемо от него и не может быть передано им другим лицам. Ст. 16 закона РФ «Об авторском праве и смежных правах» предусмотрено, что автору в отношении его произведения принадлежат исключительные права на использование произведения в любой форме и любым способом.

Исключительные права автора на использование произведения означают право осуществлять или разрешать следующие действия:

• воспроизводить произведение (право на воспроизведение);
• распространять экземпляры произведения любым способом: продавать, сдавать в прокат и т. д. (право на распространение);
• импортировать экземпляры произведения в целях распространения, включая экземпляры, изготовленные с разрешения обладателя исключительных авторских прав (право на импорт);
• публично показывать произведение (право на публичный показ);
• публично исполнять произведение (право на публичное исполнение);
• сообщать произведение (включая показ, исполнение или передачу в эфир) для всеобщего сведения путем передачи в эфир и (или) последующей передачи в эфир (право на передачу в эфир);
• сообщать произведение (включая показ, исполнение или передачу в эфир) для всеобщего сведения по кабелю, проводам или с помощью иных аналогичных средств (право на сообщение для всеобщего сведения по кабелю);
• переводить произведение (право на перевод);
• переделывать, аранжировать или другим образом перерабатывать произведение (право на переработку).

Исключительные права автора на использование дизайнерского, архитектурного, градостроительного и садово-паркового проектов включают также практическую реализацию таких проектов. Автор принятого архитектурного проекта вправе требовать от заказчика предоставления права на участие в реализации своего проекта при разработке документации для строительства и при строительстве здания или сооружения, если иное не предусмотрено в договоре;

2 . права на ноу-хау (технологии и др.), поскольку они не оформлены соответствующими документами о государственной регистрации права на результаты интеллектуальной деятельности;

3 . объекты жилого фонда, которые должны быть переведены на счет 01 «Основные средства» с начислением по ним износа на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, которому присваивается инвентарный номер. По нематериальным активам начисляется амортизация линейным способом; способом уменьшаемого остатка; пропорционально объему производимой продукции.

Если срок действия нематериальных активов не оговорен, то считается, что срок полезного использования — 20 лет (но не более деятельности существования фирмы)

Характеристика и оценка нематериальных активов

Объектами гражданских прав могут быть не только вещи, имеющие натуральную, осязаемую форму, но и имущественные права, а также результаты интеллектуальной деятельности.

В учете для обозначения объектов имущества, не имеющих вещественную форму, применяют понятие "нематериальные активы".

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету № 14/2000 "Учет нематериальных активов" и № 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", другими нормативными документами, нематериальными активами могут считаться активы, отвечающие всем следующим условиям:

• Отсутствие материально-вещественной (физической) структуры.
• Возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества.
• Использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, либо для управления предприятием.
• Использование свыше 12 месяцев.
• Организация не предполагает перепродажу актива в ближайшем будущем.
• Способность нематериального актива приносить доход в будущем.
• Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива.

В соответствии с вышеперечисленными условиями нематериальные активы можно классифицировать на:

• исключительное право патентообладателя;
• исключительное авторское право;
• исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождение товара;
• организационные расходы;
• деловую репутацию организации.

Необходимо отметить, что интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду не являются нематериальными активами, так как эти качества не могут быть отделены от их носителей и не могут быть использованы отдельно.

Нематериальные активы в бухгалтерском учете оцениваются по первоначальной стоимости , которая равна сумме фактических затрат предприятия на приобретение (за минусом возмещаемых налогов — ) или расходов на их создание, изготовление, а также затратам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. К фактическим расходам могут относиться суммы, уплаченные:

• по договору уступки прав;
• за информационные и консультационные услуги;
• за регистрационные сборы;
• за таможенные и патентные пошлины;
• за невозмещаемые налоги;
• за вознаграждения, уплачиваемые посредникам;
• за прочие расходы.

Стоимость нематериальных активов, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату приобретения актива.

Учет поступления нематериальных активов

В настоящее время отсутствуют какие-либо рекомендации по документальному оформлению движения нематериальных активов.

В связи с этим хозяйствующие субъекты должны сами разрабатывать формы соответствующих документов.

Акт приемки (передачи) нематериальных активов можно составить применительно к акту приемки (передачи) основных средств, взяв за основу типовую форму № ОС-1 . В акте приемки необходимо отразить стоимость полученных нематериальных активов, срок их действия, разработанную норму амортизационных отчислений и другие реквизиты, необходимые для равномерного начисления износа по приобретенным (созданным) объектам нематериальных активов.

Действующей инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий для обобщения в учете информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих хозяйственному субъекту на праве собственности, предусмотрено применение счета 04 "Нематериальные активы" . Счет активный, балансовый. Сальдо дебетовое отражает стоимость нематериальных активов, принадлежащих данному предприятию.

Оборотами по дебету показывают суммы поступающих на предприятие нематериальных активов (покупка, строительство и
т. д.).

Обороты по кредиту данного счета отражают изменение стоимости нематериальных активов в связи с начислением амортизации или выбытием нематериальных активов (в зависимости от вида нематериальных активов и принятой политики предприятия).

На указанном счете нематериальные активы учитываются в первоначальной оценке, которая определяется:

• по договоренности сторон (по объектам, внесенным учредителями в счет вклада в уставный капитал);
• по фактически произведенным затратам на приобретение и приведение в состояние готовности (по объектам, приобретенным за плату от других юридических и физических лиц);
• экспертным путем (по объектам, полученным безвозмездно от других юридических и физических лиц).

При наличии в организации нескольких видов нематериальных активов значительной стоимости целесообразно для каждого вида открывать субсчета в соответствии с классификацией нематериальных активов, принятой данной организацией, например:

• 04-1 "Объекты интеллектуальной собственности";
• 04-2 "Права пользования природными ресурсами";
• 04-3 " Отложенные затраты";
• 04-5 "Прочие объекты" и т. д.

Аналитический учет по счету 04 ведется по видам и отдельным объектам нематериальных активов.

Оприходование нематериальных активов, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал хозяйственного субъекта, отражается: дебет счета 08 "Вложение во внеоборотные активы", кредит счета 75 "Расчеты с учредителями", а после ввода активов в эксплуатацию: дебет 04 "Нематериальные активы", кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Объекты нематериальных активов, приобретенные за плату у других предприятий, приходуются сначала по дебету 08 и кредиту 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а затем переносятся на счет 04 проводкой: дебет счета 04 "Нематериальные активы", кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Для учета приобретаемых объектов нематериальных активов к счету 08 открывается субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов". Первоначальная стоимость полученных безвозмездно нематериальных активов определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Оприходование активов, полученных от других предприятий и лиц безвозмездно, а также поступивших от правительственных органов в виде субсидий, производится по дебету счета 04 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы". Организация вправе приходовать безвозмездные поступления сначала на счет 98 "Доходы будущих периодов", а затем по мере начисления амортизации, списывать доход на счет 91.

По приобретенным нематериальным активам организация уплачивает по дебету счета 19, субсчет "НДС по приобретенным нематериальным активам" в корреспонденции со счетом 60 и 76. После их оплаты и постановки на учет НДС списывается с кредита счета 19 в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС".

Рис. 5.1. Общая схема корреспонденции счетов при приобретении и создании нематериальных активов

Деловая репутация организации как объект может возникнуть только в результате покупки-продажи предприятия в целом. Деловая репутация — это разница между покупной ценой организации в целом и стоимостью по балансу всех ее активов и обязательств на дату совершения покупки.

Деловая репутация может быть положительной и отрицательной. Положительная — это надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущего дохода. Она учитывается как отдельный инвентарный объект нематериальных активов по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" и амортизируется в течение 20 лет путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости.

Отрицательная деловая репутация — это скидка с цены, предоставляемая покупателю, которая учитывается как доходы будущих периодов. Соответственно делается проводка: дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредит счета 98 "Доходы будущих периодов". Отрицательная деловая репутация равномерно относится на финансовые результаты как операционный доход: дебет счет 98 "Доходы будущих периодов", кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Амортизация нематериальных активов

Ежемесячно по нематериальным активам начисляется амортизация по нормам, рассчитанным с учетом первоначальной стоимости и срока их полезного использования.

Если он не известен, то можно исходить из 20-летнего срока, но не более срока деятельности предприятия.

Амортизация нематериальных активов учитывается на счете 05 "Амортизация нематериальных активов", кроме объектов, по которым начисленные суммы амортизации списываются непосредственно в кредит счета 04 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат без использования счета 05 "Амортизация нематериальных активов". Счет 05 "Амортизация нематериальных активов" — пассивный балансовый, имеет кредитовое сальдо. Он применяется для обобщения информации о накопленной амортизации по нематериальным активам, принадлежащим предприятию на правах собственности.

По дебету счета 05 учитывают списание сумм начисленной амортизации, а по кредиту счета — ее начисления.

Предприятия могут отражать в учете амортизацию по нематериальным активам двумя способами:

• С накоплением сумм амортизации на счете 05 "Амортизация нематериальных активов".
• Прямым списанием амортизации без использования счета 05.

В первом случае начисленная сумма амортизации относится в дебет счетов учета затрат на производство (издержек обращения) и кредит счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

Во втором — амортизация нематериальных активов учитывается по дебету этих же счетов и кредиту счета 04 "Нематериальные активы", ежемесячно уменьшая первоначальную стоимость нематериальных активов. Как правило, на предприятиях целесообразно сочетание обоих способов учета амортизационных отчислений, которые будут оговорены в учетной политике предприятия.

Рис. 5.2. Общая схема корреспонденции счетов при начислении амортизации нематериальных активов

Нормативными документами определены следующие способы начисления амортизации:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;

При линейном способе годовая сумма амортизации равна первоначальной стоимости нематериальных активов умноженной на норму амортизации, которую в свою очередь рассчитывают исходя из лет срока полезного использования объекта.

При способе уменьшаемого остатка годовую сумму амортизационных отчислений определяют исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, рассчитанной как и в предыдущем способе.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) амортизацию начисляют исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде, соотношения первоначальной стоимости нематериальных активов и предполагаемого объема продукции (работ) за весь период срока полезного использования.

На полностью самортизированные нематериальные активы амортизация не начисляется, а сами активы отражаются в бухгалтерском учете в условной оценке, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты.

Способы начисления и учет амортизации нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования, но таким объектам учета амортизация не начисляется.

Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:

• срока действия нрав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
• ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.

Согласно п. 28 ПБУ 14/2007 существуют следующие три способа начисления амортизации:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Рассмотрим каждый из этих способов на конкре тном примере.

Пример . программного продукта, созданного организацией и зарегистрированного в установленном порядке, — 100 ООО руб. Срок полезного использования 4 года. Норма амортизации 25%. (100% : 4).

1-й способ: линейный. При линейном способе амортизация рассчитывается исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива аналогично расчету амортизации основных средств.

Расчет амортизации линейным способом

	Фактическая(первоначальная)стоимость	Годовая сумма амортизации	Накопленная амортизация	Остаточная стоимость

2-й способ: уменьшаемого остатка. При способе уменьшаемого остатка амортизация определяется исходя из остаточной стоимости на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой — установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе — оставшийся срок полезного использования в месяцах

Расчет амортизации способом уменьшаемого остатка

	Фактическая (первоначальная) стоимость	Годовая сумма амортизации	Накопленная амортизация	Остаточная стоимость
		(100 000 x 3/48)6250
		(93 750 x 3/47) 5984
		(81 516 x 3/46)5316

3 способ: способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Пример . Стоимость патента рассчитана на выпуск 100 000 пар обуви. Фактическая (первоначальная) стоимость 50 ООО руб. Срок полезного использования 2 года.

Расчет амортизации пропорционально объему выпущенной продукции

	Фактическая (первоначальная) стоимость	Объем выпущенной продукции	Годовая сумма амортизации	Накопленная амортизация	Остаточная стоимость
			(50 000 х 70 000/ 100 000) 35 000

Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского баланса.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

Выбранный вариант учета амортизации должен быть закреплен в учетной политике организации.

Ежемесячно начисленные суммы амортизации отражаются бухгалтерской записью:

• Дебет счета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 97 «Расходы будущих периодов» и др.

Если по каким-либо причинам амортизация по объектам не была начислена, при обнаружении ошибки в записях исправление производится в том периоде, когда они были выявлены:

• Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
• Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

Суммы исправления, отнесенные на счет 91 «Прочие доходы и расходы», включаются в состав прочих расходов организации.

В состав прочих расходов относят также суммы начисленной амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование правообладателем (лицензиаром).

Приобретенная деловая репутация согласно п. 44 ПБУ 14/2007 амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) только линейным способом.

Списание суммы начисленной амортизации по выбывшим объектам нематериальных активов (в результате продажи, безвозмездной передачи по договору дарения, по договору мены, списания, передаче в уставный (складочный) капитал и др.) учитывается на счетах корреспонденцией:

• Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов»
• Кредит счета 04 «Нематериальные активы», субсчет «Выбытие нематериальных активов».

Для расчета амортизации по объектам интеллектуальной собственности используется ведомость начисления амортизации нематериальных активов, составляемая ежемесячно.

Ежегодно организацией проверяется способ начисления амортизации на необходимость его уточнения, что вызвано соблюдением требования получать экономические выгоды от использования нематериального актива. Если расчет ожидаемого поступления экономических выгод в будущем существенно изменился, то способ амортизации такого актива должен быть изменен соответственно.

О существующих способах начисления амортизации нематериальных активов (НМА) в бухгалтерском и налоговом учете мы рассказывали в . А как определяется срок, в течение которого нематериальные активы амортизируются?

Амортизация НМА: как определить срок полезного использования в бухгалтерском учете?

Срок полезного использования (СПИ) нематериальных активов - это период времени, выраженный в месяцах, в течение которого организация предполагает использовать НМА для получения экономических выгод. Этот срок определяется на момент принятия НМА к бухучету (п. 25 ПБУ 14/2007). СПИ используется для определения величины амортизационных отчислений.

При применении способа амортизации пропорционально объему продукции СПИ определяется исходя из объема предполагаемой к производству продукции или иного натурального показателя.

Если СПИ по конкретному объекту надежно определить не получается, такой объект признается активом с неопределенным СПИ и, следовательно, амортизации не подлежит (п. 23 ПБУ 14/2007).

Естественно, СПИ для НМА должен быть больше 12 месяцев, поскольку этот критерий - один из обязательных для признания объекта имущества нематериальным активом (п. 3 ПБУ 14/2007).

При определении срока амортизации НМА руководствуются (п. 26 ПБУ 14/2007):

• сроком действия прав у организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периодом контроля над активом;
• ожидаемым сроком использования актива, в течение которого предполагается получать от него экономические выгоды.

Деловая репутация как особый вид НМА

В составе НМА учитывается также положительная деловая репутация, которая возникает при приобретении предприятия как имущественного комплекса. Определяется она как превышение покупной цены, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия, над суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату приобретения. Такая деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, которую уплачивает покупатель предприятия, ожидающий будущие экономические выгоды от него (п.п.4 , , 43 ПБУ 14/2007).

Срок амортизации деловой репутации единый для всех и составляет 20 лет. Причем амортизацию можно начислять только линейным способом (п. 44 ПБУ 14/2007).

Возможно ли изменение СПИ в дальнейшем?

Установить СПИ нематериального актива на момент его принятия к учету не означает, что этот срок окончательный и изменению не подлежит.

СПИ необходимо проверять ежегодно на правильность его установления. Если этот срок существенно изменился (к примеру, значительно увеличился предполагаемый период использования НМА), срок необходимо скорректировать, а возникшие корректировки отразить как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007).

Также проверять нужно НМА с неопределенным СПИ. Если по нему появилась возможность этот срок установить, для такого НМА выбирается способ начисления амортизации, а сам объект начинает амортизироваться. Возникшие корректировки отражаются, как и при пересмотре СПИ, как изменения в оценочных значениях.

Амортизация нематериальных активов: актив или пассив?

Как правило, амортизация нематериальных активов списывается на счета учета затрат. Каких именно, зависит от того, где объект используется (производство, продажа товаров, управленческие цели и т.д.). А по кредиту, как правило, относится на счет 05 «Амортизация нематериальных активов» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и т.д. - Кредит счета 05

В том случае, если объект НМА используется при создании иного имущества, к примеру, в строительстве здания, начисленная по нематериальному активу амортизация будет отражаться так:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные актив» — Кредит счета 05

Несмотря на то, что амортизация НМА отражается на пассивном счете 05, говорить об отражении амортизации в активе или пассиве бухгалтерского баланса нельзя. Ведь баланс составляется в нетто-оценке, т. е. за минусом регулирующих величин. Это значит, что в бухбалансе амортизация отдельно не отражается (п. 35 ПБУ 4/99).

Срок амортизации НМА в налоговом учете

Срок полезного использования НМА в налоговом учете - это период времени, выраженный в месяцах или годах, в течение которого объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности организации (п. 1 ст. 258 НК РФ). Для амортизируемых объектов НМА этот срок устанавливается организацией на дату ввода объекта в эксплуатацию и должен быть более 12 месяцев (п. 1 ст. 256 НК РФ).

По амортизационным группам НМА распределяются аналогично на 10 групп: с первой (1 года 10 лет).

Для расчета амортизации нематериальных активов в налоговом учете СПИ определяется исходя из срока действия патента, свидетельства, других законодательных ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности или ограничений, установленных договором. Если СПИ установить нельзя, то, в отличие от бухучета, такие НМА амортизируется исходя из срока, равного 10 годам (п. 2 ст. 258 НК РФ).

По некоторым НМА организация может самостоятельно установить СПИ продолжительностью не менее 2 лет:

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
• исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
• владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;
• исключительное право на аудиовизуальные произведения.

При постановке на баланс организация должна определить срок полезного использования нематериального актива или принять решение о том, что его определить невозможно (п. 25 ПБУ 14/2007). Срок полезного использования нематериальных активов определите исходя из:

• срока, в течение которого организации будут принадлежать исключительные права на объект. Этот срок указывается в охранных документах (патентах, свидетельствах и т. п.) или он следует из закона (например, исключительные права изготовителя базы данных действуют в течение 15 лет (ст. 1335 ГК РФ));
• срока, в течение которого организация планирует использовать объект в своей деятельности;
• количества продукции или иного натурального показателя объема работ, который организация собирается получить с использованием этого актива.

Если по объекту нематериальных активов срок полезного использования определить невозможно, то начислять амортизацию по ним не нужно (п. 23 ПБУ 14/2007). Такие объекты называются активами с неопределенным сроком использования (п. 25 ПБУ 14/2007). Факторы, мешающие определить срок полезного использования, перечислите в Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах (п. 41 ПБУ 14/2007).Также не нужно начислять амортизацию по нематериальным активам некоммерческой организации (п. 24 ПБУ 14/2007).

Начало начисления амортизации

Начисляйте амортизацию с месяца, следующего за тем, в котором объекты были приняты к учету в качестве нематериальных активов. В дальнейшем амортизацию начисляйте ежемесячно независимо от результатов деятельности организации. Такие правила установлены пунктами 31 и 33 ПБУ 14/2007. В течение срока полезного использования нематериального актива начисление амортизации не приостанавливается (абз. 2 п. 31 ПБУ 14/2007).

Прекращение начисления амортизации

Прекратите начисление амортизации с месяца, следующего за тем, в котором стоимость нематериального актива была погашена или он был списан с бухгалтерского учета (п. 32 ПБУ 14/2007).

Бухгалтерский учет амортизации НМА

В зависимости от характера использования нематериального актива начисленную по нему амортизацию включите либо в состав расходов по обычным видам деятельности, либо в состав прочих расходов, либо в состав капитальных вложений. При этом делайте проводки:

Дебет 20 (23, 25, 44...) Кредит 05
– начислена амортизация по нематериальным активам, используемым в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) или в торговой деятельности;

Дебет 08 Кредит 05
– начислена амортизация по нематериальным активам, используемым при создании (модернизации, реконструкции) других внеоборотных активов;

Дебет 91-2 Кредит 05
– начислена амортизация по нематериальным активам, используемым в прочих видах деятельности (например, по нематериальным активам, предоставленным в пользование другим лицам).

Начислять амортизацию по кредиту счета 04 «Нематериальные активы», то есть уменьшать первоначальную стоимость актива с 1 января 2008 года нельзя. Такой метод начисления амортизации ПБУ 14/2007 более не предусматривает.

Способы начисления амортизации

В бухучете амортизацию по нематериальным активам можно начислять:

• линейным способом;
• способом уменьшаемого остатка;
• способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Организация должна выбрать тот способ начисления амортизации, который наиболее правильно будет отражать поступление выгод от его использования. Если организация не может надежно определить порядок поступления выгод, то используйте линейный способ. Такие правила установлены пунктом 28 ПБУ 14/2007. Сделанный выбор закрепите в учетной политике.

Амортизация нематериальных активов линейным способом

Для расчета амортизации линейным способом нужно знать первоначальную стоимость нематериального актива (текущую рыночную, если актив переоценивается) и срок его полезного использования. Организация обязана применять этот способ для амортизации деловой репутации (п. 44 ПБУ 14/2007)

Сумму амортизации за месяц определите по формуле:

Линейный способ начисления амортизации нематериальных активов применяется как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Преимущество линейного способа начисления амортизации состоит в простоте применения: стоимость нематериального актива погашается равномерно в течение всего срока его полезного использования. Поэтому его применяют в тех случаях, когда сложно спрогнозировать будущие поступления от использования актива (п. 28 ПБУ 14/2007). Кроме того, использование линейного метода в бухгалтерском и налоговом учете позволит избежать временных разниц.

Пример
ЗАО «Альфа» приобрело исключительные права на товарный знак. Предсказать объемы производства и сбыта продукции, в которой будет использован этот товарный знак, организация не может. Поэтому принято решение амортизировать объект линейным способом и в бухгалтерском и в налоговом учете. Первоначальная стоимость исключительных прав, сформированная в бухгалтерском и налоговом учете, одинакова и составляет 500 000 руб.

Срок полезного использования исключительных прав на товарный знак в бухгалтерском и налоговом учете – 11 лет (132 месяца).

Сумма ежемесячной амортизации и в бухгалтерском и в налоговом учете составила:
500 000 руб. : 132 мес. = 3788 руб.

Стоимость нематериальных активов (НМА) погашается частями в течение всего времени их использования в организации посредством начисления амортизации ().

Для определения суммы амортизационных отчислений за месяц организации необходимо:

Установить срок полезного использования объекта НМА;

Выбрать способ начисления амортизации по объекту;

СРОК ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ

При принятии объекта НМА к бухгалтерскому учету организация самостоятельно устанавливает срок его службы.
В силу того что состав нематериальных активов в бухгалтерском учете неоднороден, определять срок использования конкретного объекта НМА организация должна дифференцированно с учетом условий, перечисленных в п. 17 ПБУ 14/2000.

Наиболее общим критерием определения срока полезного использования объекта НМА является ожидаемый срок его использования, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Руководствуясь только этим критерием, организации бывает достаточно сложно установить оптимальный срок использования того или иного объекта НМА.

В том случае, когда речь идет о правах на объекты интеллектуальной собственности, удостоверяемых соответствующим документом (патентом, свидетельством и т.д.), срок полезного использования в бухгалтерском учете определяется периодом действия этого документа.

Например, срок действия свидетельства на полезную модель в соответствии с п. 3 ст. 3 Патентного закона от 23 сентября 1992 г. N 3517-1 не может превышать пяти лет с даты подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Таким образом, в бухгалтерском учете срок полезного использования права на полезную модель устанавливается равным пяти годам.

Для отдельных групп НМА срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
Срок полезного использования такого объекта - величина переменная, которая зависит от ряда показателей функционирования организации, например от объема произведенной продукции за отчетный период.

В случае если возникли затруднения с определением срока полезного использования объекта НМА (или этот срок установить невозможно), нормы амортизационных отчислений по ним устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

СПОСОБЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

Пунктом 15 ПБУ 14/2000 предусмотрены следующие способы начисления амортизации:

Линейный;
- уменьшаемого остатка;
- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

ПБУ 14/2000 разрешено использовать один из способов начисления амортизации применительно к группе однородных объектов НМА.

Поэтому перед тем как приступить к выбору способа начисления амортизации, организации целесообразно все свои НМА поделить на группы, объединенные общими признаками (например, исключительные права на товарные знаки - в первую группу, на промышленные образцы - во вторую и т.д.).

Организация вправе выбрать любой способ (способы) начисления амортизации: один - по всем группам однородных объектов, либо различные способы - для разных групп объектов НМА.

Один из способов начисления амортизации по группе однородных нематериальных активов применяется в течение всего срока их полезного использования.

1. Линейный способ

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений по объекту НМА определяется как произведение его первоначальной стоимости и годовой нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Годовая норма амортизации рассчитывается в процентах как отношение 100% к сроку полезного использования объекта НМА (в годах).

Линейный способ предполагает равномерное начисление амортизации как в течение отчетного года (в размере 1/12 годовой суммы), так и всего срока полезного использования объекта НМА.

ПРИМЕР 1.
Организацией в декабре 2002 г. зарегистрированы исключительные права на полезную модель, получен патент. В этом же месяце объект НМА введен в эксплуатацию.

Первоначальная стоимость НМА составляла 120 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет (60 мес.).
Годовая норма амортизации в этом случае составит 20% (100% : 5 лет).

Ежегодная сумма амортизации будет равна 24 000 руб. (120 000 руб. х х 20%); ежемесячная сумма амортизации - 2000 руб. (24 000 руб. : 12 мес.).

2. Способ уменьшаемого остатка

При применении способа уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта НМА на начало отчетного года и годовой нормы амортизации.

Другими словами, при этом способе годовая сумма амортизации от года к году уменьшается, так как соответственно уменьшается база - остаточная стоимость объекта НМА.

Сумма начисленной амортизации за месяц составляет при этом способе 1/12 часть годовой суммы амортизации.

В условиях примера 1 при применении способа уменьшаемого остатка амортизация будет начисляться следующим образом.

В первый год эксплуатации объекта НМА годовая сумма амортизационных отчислений составит 24 000 руб. (120 000 руб. х 20%); месячная сумма амортизации - 2000 руб. (24 000 руб. : 12 мес.).

Определим остаточную стоимость объекта НМА на начало второго года эксплуатации:
120 000 руб. - 24 000 руб. = 96 000 руб.

Во второй год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений составит 19 200 руб. (96 000 руб. х 20%); месячная сумма амортизации - 1600 руб. (19 200 руб. : 12 мес.).

В третий год соответственно: годовая сумма амортизации - 15 360 руб. ((96 000 руб. - 19 200 руб.) х 20%); месячная сумма амортизации - 1280 руб. (15 360 руб. : 12 мес.) и т.д.

3. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг)

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Иначе говоря, сумма начисленной амортизации при этом способе напрямую зависит только от натурального показателя объема продукции.

В условиях примера 1 предположим, что выпуск продукции с использованием данного объекта НМА за 5 лет составит 800 000 единиц. Фактически за первый год выпущено 180 000 единиц.

Сумма амортизационных отчислений за первый год составит 27 000 руб.

(180 000 единиц х (120 000 руб. : 800 000 единиц)).

В соответствии с пунктами 18 и 19 ПБУ 14/2000 начисление амортизации по нематериальным активам начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения его стоимости или выбытия этого объекта с учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

В бухгалтерском учете согласно п. 21 ПБУ 14/2000 и Инструкции по применению Плана счетов амортизационные отчисления по НМА отражаются одним из двух способов:

Путем накопления соответствующих сумм по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции со счетами учета затрат (например, 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.д.);

Путем уменьшения первоначальной стоимости объекта НМА, т.е. списания начисленных сумм амортизации непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетами учета затрат.

Выбранный способ должен быть отражен в приказе об учетной политике организации.

Обратите внимание!

Для деловой репутации и организационных расходов ПБУ 14/2000 устанавливает особый порядок начисления амортизации. Суммы начисленной амортизации по положительной деловой репутации и организационным расходам отражаются в бухгалтерском учете в особом порядке: в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) они равномерно уменьшают первоначальную стоимость.

Таким образом, для вышеуказанных объектов НМА может применяться только линейный способ начисления амортизации.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде (п. 20 ПБУ 14/2000).

Данные о начисленной амортизации по объекту НМА при его выбытии указываются в графе 7 Карточки учета нематериальных активов (форма N НМА-1) .

Для удобства получения информации о начисленной амортизации по конкретному объекту НМА на дату его выбытия организация может вести ежегодный регистр аналитического учета по счету 05 следующей формы:

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Срок полезного использования нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства или из других ограничений сроков их использования в соответствии с действующим законодательством, а также исходя из срока полезного использования нематериальных активов, указанного в соответствующем договоре (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, порядок определения срока полезного использования охраняемых прав в налоговом учете такой же, как и в бухгалтерском учете.

Обратим внимание на следующие принципиальные отличия налогового учета от бухгалтерского:

1) списание стоимости НМА, по которым невозможно определить срок их полезного использования, осуществляется в течение 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика);

2) начисление амортизации производится только двумя методами: линейным и нелинейным (п. 1 ст. 259 НК РФ);

3) нормами п. 2 ст. 259 НК РФ налогоплательщику предписано рассчитывать месячную норму амортизации, причем для каждого метода амортизации предусмотрен свой алгоритм расчета.

1. Линейный метод

Норма амортизации при линейном методе рассчитывается по формуле:

K = (1/n) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости;

n - срок полезного использования объекта нематериальных активов, выраженный в месяцах.
Сумма ежемесячно начисляемой амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации.

ПРИМЕР 4.
В условиях примера 1 (с. 43) предположим, что для целей налогообложения амортизация начисляется линейным методом.
Месячная норма амортизации составит 1,667% (100% : 60 мес.).

Ежемесячная сумма амортизации - 2000 руб. (120 000 руб. х 1,667%).

Таким образом, при применении линейного метода сумма ежемесячно начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете совпадает. Поэтому тем организациям, которые ставят перед собой цель максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета, следует использовать именно этот метод.

2. Нелинейный метод

При нелинейном методе норма амортизации исчисляется следующим образом:

K = (2/n) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости;

n - срок полезного использования объекта в месяцах.

Сумма ежемесячно начисляемой амортизации в этом случае определяется как произведение остаточной стоимости объекта и нормы амортизации.

При достижении остаточной стоимости амортизируемого имущества 20% или менее от его первоначальной стоимости она фиксируется в качестве базовой. Дальнейшее начисление амортизации производится фактически линейным методом исходя из оставшегося срока полезного использования НМА.

ПРИМЕР 5.
В условиях примера 1 (с. 43) предположим, что для целей налогообложения амортизация начисляется нелинейным способом.
Месячная норма амортизации составит 3,333% (2: 60 мес. х 100%).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:
за январь 2003 г. - 4000 руб. (120 000 руб. х 3,333%);
за февраль 2003 г. - 3867 руб. ((120 000 руб. - 4000 руб.) х 3,333%);
за март 2003 г. - 3738 руб. ((120 000 руб. - 4000 руб. - 3867 руб.) х 3,333%) и т.д.
В таком порядке начисление амортизации будет продолжаться до того месяца, когда остаточная стоимость достигнет суммы 24 000 руб. или менее (120 000 руб. х 20%).
Через 48 месяцев остаточная стоимость нематериального актива составит 23 576 руб.
Начиная с 49-го месяца в течение оставшихся 12 месяцев (60 мес. - 48 мес.) начисление амортизации будет производиться фактически линейным способом исходя из базовой суммы 23 576 руб.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 1965 руб. (23 576 руб. : 12 мес.).

Последствия несовпадения данных бухгалтерского и налогового учета

Разница в оценке НМА, сроках полезного использования, методах начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете может привести к несовпадению ежемесячных сумм амортизации, принимаемых для целей бухгалтерского и налогового учета.

В результате возникают разницы между показателями бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, подлежащие отражению в бухгалтерском учете в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету , утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

ПРИМЕР 6.

Предприятием заключен договор с организацией - разработчиком полезной модели, которую планируется использовать при изготовлении одного из изделий. Организация не является плательщиком НДС. По договору к предприятию переходят все исключительные права на эту модель. Договорная стоимость работ составляет 120 000 руб.; 50% стоимости перечислено подрядчику авансом в июне 2002 г.; 50% - по окончании работ и после подписания сторонами акта выполненных работ в мае 2003 г.

В августе 2003 г. предприятие зарегистрировало права на модель и получило патент. В этом же месяце объект НМА принят к учету. Срок его полезного использования - 5 лет (60 мес.). Полезная модель будет полностью самортизирована в бухгалтерском учете, как только объем готовой продукции, произведенной с ее использованием, составит 800 000 единиц. За 2003 г. организацией выпущено 180 000 единиц такой продукции: по 45 000 единиц продукции ежемесячно - с сентября по декабрь 2003 г.

В бухгалтерском учете организация начисляет амортизацию способом списания стоимости пропорционально объему продукции, в налоговом учете - линейным методом.

Бухгалтерский учет

Сумма амортизационных отчислений за 2003 г. - 27 000 руб. (120 000 руб. х х (180 000 единиц: 800 000 единиц)) .
Ежемесячно (с сентября по декабрь) амортизация начислялась в размере 6750 руб. (120 000 руб. х (45 000 единиц: 800 000 единиц)).

Налоговый учет

Ежемесячная норма амортизации - 1,667% (100% : 60 мес.); Ежемесячная сумма амортизации - 2000 руб. (120 000 руб. х 1,667%). В бухгалтерском учете операции, связанные с приобретением объекта НМА и начислением амортизации по нему, в 2002 - 2003 годах отражаются проводками. Июнь 2002 г.:
Д-т счета 60/1 -
К-т счета 51 - 60 000 руб. - перечислен аванс организации-разработчику. Май 2003 г.:
Д-т счета 60/2 -
К-т счета 51 - 60 000 руб. - перечислены денежные средства по окончанию работ;
Д-т счета 60/2 -
К-т счета 60/1 - 60 000 руб. - зачтен аванс по окончании работ;
Д-т счета 08/5 -
К-т счета 60/2 - 120 000 руб. - приняты у разработчика результаты работ по акту; Август 2003 г.:
Д-т счета 04 -
К-т счета 08-5 - 120 000 руб. - принят к учету объект НМА. Ежемесячно с сентября по декабрь 2003 г.:
Д-т счета 20 -
К-т счета 05 - 6750 руб. - начислена амортизация по НМА. Ежемесячная разница между суммой начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете в сумме 4750 руб. (6750 руб. - 2000 руб.), образовавшаяся в результате применения разных способов расчета амортизации, в соответствии с п. 11 ПБУ 18/02 признается вычитаемой временной разницей. Указанная разница, в свою очередь, приводит к возникновению отложенного налогового актива, который определяется ежемесячно как произведение вычитаемой временной разницы и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату. При ставке налога на прибыль в размере 24% ежемесячно с сентября по декабрь 2003 г. в бухгалтерском учете делается проводка: Д-т счета 09 - К-т счета 68 - 1140 руб. ((6750 руб. - 2000 руб.) х 24%) - отражен отложенный налоговый актив с суммы вычитаемой временной разницы.